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Verdeckte Gewinnausschüttung bei Gewinntantiemen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5.10.1994 spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, soweit Tantiemeversprechen gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern – auch wenn sie nicht wesentlich an der Gesellschaft beteiligt sind – insgesamt den Satz von 50 % des Jahresüberschusses übersteigen.
Bei der Prüfung der Angemessenheit von Gewinntantiemen ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die Kapitalgesellschaft bei normaler Geschäftslage ihrem Geschäftsführer zu zahlen in der Lage und bereit ist.

Im allgemeinen müssen die Jahresgesamtbezüge wenigstens zu 75 % aus einem festen und dürfen höchstens zu 25 % aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen.

Bemessungsgrundlage der 75 %/25 %-Grenze: Bei der Ermittlung des angemessenen Teils der Gewinntantieme ist von dem tatsächlich vereinbarten Festgehalt auszugehen.

Beispiel: Ein Gesellschafter-Geschäftsführer soll angemessene Gesamtbezüge von 200.000 Euro erhalten, die sich wie folgt zusammensetzen: Festgehalt 75.000 Euro Gewinntantieme 125.000 Euro. Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 800.000 Euro angenommen.

Die angemessene Gewinntantieme beträgt ein Drittel von 75.000 Euro, das sind 25.000 Euro. Es ergibt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 100.000 Euro (125.000 Euro abzüglich 25.000 Euro), die den steuerpflichtigen Gewinn der GmbH erhöht. Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Gewinntantieme ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 800.000 Euro) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantieme-Prozentsatz durch folgende Rechnung:

25.000 x 100 : 800.000 = 3,125 %.

Von diesem angemessenen Tantieme-Prozentsatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Gewinntantieme auszugehen.

Abweichung von dem Verhältnis 75 %/25 %: Das Verhältnis 75 %/25 % ist keine starre Grenze, sondern ein Regelaufteilungsmaßstab. Weichen die Vertragspartner von dem Verhältnis 75 %/25 % ab, kann von ihnen eine Erläuterung verlangt werden, aus der sich die Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses ergibt.

Eine Veranlassung außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses beurteilt sich nach den besonderen Umständen des Einzelfalls. Sie kann u. a. in Betracht kommen für die Gründungsphase, bei vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten, bei stark risikobehafteten Geschäftszweigen oder ausgeprägter Personenbezogenheit, die auch unter fremden Dritten zur Tantiemevereinbarung führen.
(BMF-Schr. v. 5.1.1998 - IV B 7 – S 2742 – 1/98)

Mit Urteil vom 27.3.2001 hat der Bundesfinanzhof zu Grundsätzen bei der körperschaftsteuerlichen Anerkennung von Tantiemezusagen - insbesondere von Nur-Tantiemezusagen - an den Gesellschafter-Geschäftsführer Stellung genommen. Die Finanzverwaltung äußert sich in einem Schreiben dazu wie folgt:

Vereinbarung einer Nur-Tantieme: Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme soll grundsätzlich nur in absoluten Ausnahmefällen anerkannt werden. Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. In derartigen Ausnahmefällen soll unter weiteren Voraussetzungen auch zugelassen werden, bei der 75/25-%-Grenze zugunsten des Tantiemeanteils abzuweichen. Liegt ein Ausnahmefall vor, soll die Tantieme dem Grund nach allerdings nur anerkannt werden, wenn die Vereinbarung die o. g. Grundsätze beachtet und ausdrücklich zeitlich begrenzt ist und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird. Ein Ausnahmefall liegt dagegen nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei zwei Schwestergesellschaften tätig ist und mit der einen eine Nur-Tantieme und mit der anderen ein Festgehalt vereinbart hat.

Die vorstehenden Ausführungen gelten für eine Nur-Rohgewinntantieme entsprechend. (BMF-Schr v. 1.2.2002 - IV A27 – S 2742 – 4/02)

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